Exclusão do ICMS-ST da Base do PIS/COFINS

A exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS é uma tese tributária distinta da exclusão do ICMS regular, com fundamentos e repercussões próprias que ainda geram controvérsia nos tribunais.

Diferença entre ICMS Regular e ICMS por Substituição Tributária

Para compreender a tese da exclusão do ICMS-ST da base do PIS/COFINS, é necessário distinguir as duas formas de recolhimento do ICMS. No regime regular, o contribuinte apura o ICMS em cada operação, calculando o tributo sobre o valor da venda e deduzindo os créditos das compras. Já na substituição tributária (ICMS-ST), o imposto referente a toda a cadeia produtiva é recolhido antecipadamente por um único contribuinte (o substituto), que cobra do substituído o valor do ICMS calculado sobre o preço presumido de venda ao consumidor final.

O ICMS-ST é cobrado mediante aplicação de uma Margem de Valor Agregado (MVA) sobre o preço de saída do substituto, projetando o preço que o produto terá nas etapas seguintes até chegar ao consumidor final. O contribuinte substituído, ao receber a mercadoria com ICMS-ST já recolhido, não destaca ICMS nas suas vendas subsequentes. Contudo, o valor do ICMS-ST compõe o custo de aquisição da mercadoria e, consequentemente, pode influenciar a base de cálculo de outros tributos, como o PIS e a COFINS.

A exclusão do ICMS regular da base do PIS/COFINS foi decidida pelo STF no RE 574.706 (Tema 69), em 2017, com a definição de que o ICMS destacado na nota fiscal não compõe o faturamento da empresa e, portanto, deve ser excluído da base de cálculo das contribuições. A questão do ICMS-ST, todavia, envolve peculiaridades que tornam a discussão mais complexa e com desdobramentos jurídicos distintos.

Fundamentos da Tese de Exclusão do ICMS-ST

Os contribuintes que defendem a exclusão do ICMS-ST da base do PIS/COFINS argumentam que a ratio decidendi (razão de decidir) do STF no Tema 69 se aplica igualmente ao ICMS-ST. O argumento central é que o ICMS, em qualquer de suas modalidades de recolhimento, não constitui receita do contribuinte, mas sim valores que transitam pelo caixa da empresa com destinação obrigatória aos cofres estaduais. Se o ICMS regular não compõe o faturamento, o ICMS-ST tampouco deveria compor.

Do ponto de vista contábil, o contribuinte substituído registra o ICMS-ST como parte do custo de aquisição da mercadoria. Quando esse contribuinte apura o PIS e a COFINS no regime não cumulativo, a base de cálculo é a receita bruta total, que inclui o valor de venda dos produtos cujo custo incorpora o ICMS-ST. Assim, indiretamente, o ICMS-ST acaba influenciando a base de cálculo das contribuições, na medida em que o preço de venda do substituído reflete o custo tributário suportado na aquisição.

A Receita Federal, por sua vez, sustenta que a situação do ICMS-ST é fundamentalmente diferente da do ICMS regular. No regime de substituição tributária, o contribuinte substituído não destaca ICMS em suas notas fiscais de venda, o que tornaria impossível identificar o valor a ser excluído da base de cálculo. Além disso, argumenta que o ICMS-ST já foi recolhido em etapa anterior e constitui custo do produto, incorporando-se ao preço de forma definitiva.

No regime regular, o contribuinte apura o ICMS em cada operação, calculando o tributo sobre o valor da venda e deduzindo os créditos das compras.

Posicionamento dos Tribunais e do CARF

O Superior Tribunal de Justiça (STJ) analisou a questão no Tema Repetitivo 1.125, julgando em 2023 os Recursos Especiais nº 1.896.678/RS e nº 1.958.265/SP. A Primeira Seção do STJ decidiu que os valores de ICMS-ST não compõem a base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS devidas pelo contribuinte substituído, aplicando a mesma lógica do precedente do STF no Tema 69.

O STJ fundamentou sua decisão na premissa de que o ICMS, independentemente da forma de arrecadação (regular ou por substituição tributária), não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa destinado aos cofres públicos estaduais. A decisão vincula todos os tribunais e juízos federais do país, mas a Fazenda Nacional pode questionar a interpretação perante o STF em recurso extraordinário, alegando matéria constitucional.

No âmbito administrativo, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) tem proferido decisões conflitantes sobre o tema. Algumas turmas acompanham o entendimento do STJ e autorizam a exclusão, enquanto outras mantêm a posição da Receita Federal contrária à exclusão. A compreensão do funcionamento da substituição tributária do ICMS é essencial para avaliar os riscos e oportunidades dessa tese para cada contribuinte.

Aspectos Práticos para o Contribuinte Substituído

O contribuinte substituído que deseja excluir o ICMS-ST da base de cálculo do PIS/COFINS deve adotar medidas práticas para quantificar o valor a ser excluído. Como o ICMS-ST não é destacado na nota fiscal de venda do substituído, é necessário identificar o valor do tributo por meio da análise das notas fiscais de aquisição, onde o ICMS-ST retido pelo substituto é informado.

A apuração retroativa dos créditos pode abranger os últimos cinco anos, conforme o prazo prescricional do artigo 168 do Código Tributário Nacional. O contribuinte deve reunir todas as notas fiscais de aquisição com ICMS-ST, calcular o valor proporcional a ser excluído da base do PIS/COFINS em cada período de apuração e retificar as obrigações acessórias (EFD-Contribuições) para refletir a exclusão.

A recuperação dos valores pagos a maior pode ser feita por compensação administrativa (habilitação de crédito perante a Receita Federal) ou por ação judicial de repetição de indébito. A via administrativa é mais rápida e econômica, mas exige que o contribuinte possua decisão judicial transitada em julgado ou se enquadre nas hipóteses de reconhecimento administrativo do direito. A repetição de indébito tributário é o instrumento processual adequado para buscar a restituição judicial dos valores.

Perguntas Frequentes

Qual a diferença entre a tese do ICMS na base do PIS/COFINS e a do ICMS-ST?

A tese do ICMS regular (Tema 69 do STF) trata da exclusão do ICMS destacado pelo próprio contribuinte em suas notas fiscais de venda. A tese do ICMS-ST envolve a exclusão do ICMS recolhido antecipadamente por substituição tributária, que não é destacado pelo contribuinte substituído em suas vendas, mas compõe seu custo de aquisição. Embora o fundamento jurídico seja semelhante, a operacionalização da exclusão é diferente.

O contribuinte substituído pode excluir o ICMS-ST administrativamente?

Após a decisão do STJ no Tema 1.125, contribuintes substituídos têm fundamento jurídico sólido para buscar a exclusão. A via mais segura é obter decisão judicial, mas alguns contribuintes têm conseguido reconhecimento administrativo perante a Receita Federal, especialmente quando demonstram que o precedente do STJ se aplica diretamente ao seu caso. A retificação da EFD-Contribuições e a habilitação de crédito são os passos administrativos necessários.

Como calcular o valor do ICMS-ST a ser excluído da base do PIS/COFINS?

O cálculo exige a análise das notas fiscais de aquisição de mercadorias com substituição tributária, identificando o valor do ICMS-ST retido pelo substituto em cada operação. Esse valor deve ser proporcionalmente excluído da receita de venda do período correspondente. Na prática, divide-se o total de ICMS-ST pago nas aquisições pelo total de vendas das mercadorias adquiridas com ST, obtendo um percentual médio de ICMS-ST sobre a receita a ser excluído.