ITCMD sobre bens no exterior e o Tema 825 do STF

Herança e doação com bens, doador ou inventário fora do país seguem regra própria: a Constituição reservou à lei complementar federal a definição da competência, e o Supremo Tribunal Federal afastou a cobrança estadual enquanto essa lei não existisse.

Por que a Constituição exigiu lei complementar

O ITCMD é o imposto estadual que incide sobre a transmissão causa mortis e sobre a doação de quaisquer bens ou direitos. Nas situações inteiramente internas, a repartição de competência é direta: tratando-se de bens imóveis, cabe ao Estado em que o bem está situado; tratando-se de bens móveis, títulos e créditos, cabe ao Estado do domicílio do falecido ou do doador.

Quando entra um elemento estrangeiro, a lógica muda. A Constituição não resolveu o caso por si mesma: remeteu à lei complementar federal a regulação da competência para instituir o imposto em duas hipóteses do art. 155, § 1º, III. A alínea “a” cuida do doador com domicílio ou residência no exterior. A alínea “b” cuida do falecido que possuía bens, era residente ou domiciliado no exterior, ou cujo inventário tenha sido processado fora do país.

A escolha do constituinte tem razão técnica. Sem uma norma nacional que fixe o elemento de conexão, dois Estados podem reivindicar a mesma herança: um porque o herdeiro mora em seu território, outro porque o bem ou a conta bancária está vinculado a instituição ali sediada. O resultado seria dupla tributação interna sobre o mesmo patrimônio, além de litígio federativo permanente.

Essa lei complementar, contudo, nunca foi editada. Diante da omissão, vários Estados aprovaram leis próprias alcançando doações e heranças com elemento no exterior. O fundamento invocado era a competência legislativa plena prevista no art. 24, § 3º, da Constituição, combinada com o art. 34, § 3º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.

O que está em discussão no Tema 825 do Supremo

O Tema 825 da repercussão geral trata exatamente dessa controvérsia. O título oficial do tema questiona a possibilidade de os Estados-membros fazerem uso de sua competência legislativa plena, com fulcro no art. 24, § 3º, da Constituição e no art. 34, § 3º, do ADCT, ante a omissão do legislador nacional em estabelecer as normas gerais pertinentes à competência para instituir o ITCMD nas hipóteses do art. 155, § 1º, III, alíneas “a” e “b”.

O processo que serve de referência é o recurso extraordinário autuado sob o número 851.108 (STF RE 851.108). A repercussão geral foi reconhecida em 26 de junho de 2015, e o tema registra trânsito em julgado em 24 de maio de 2022, o que indica controvérsia encerrada no âmbito daquele recurso.

O entendimento firmado foi restritivo para os Estados. A reserva de lei complementar contida no art. 155, § 1º, III, não se confunde com a lacuna genérica que autoriza o exercício da competência legislativa plena. Trata-se de reserva específica, posta justamente porque o tema envolve conflito entre unidades federadas e conexão com ordem jurídica estrangeira. Ausente a norma nacional, faltava aos Estados o próprio critério de competência, e não apenas um detalhe de regulamentação.

A reserva de lei complementar não é formalidade de técnica legislativa: é o critério que impede dois Estados de cobrarem o mesmo imposto sobre a mesma herança.

A consequência prática atingiu lançamentos já efetuados. Cobranças fundadas apenas em lei estadual, nas duas hipóteses com elemento no exterior, perderam sustentação. Isso abriu discussão sobre repetição do indébito, cujo alcance depende da modulação de efeitos fixada no próprio julgamento e dos prazos de prescrição aplicáveis a cada pagamento.

Quem recolheu o imposto nesse cenário precisa confrontar a data do pagamento com esses dois filtros antes de supor que tem crédito a reclamar. A leitura isolada da decisão, sem o exame da modulação, produz expectativa que a via administrativa não confirma.

A virada da EC 132/2023 e a regra de transição

A Emenda Constitucional 132/2023, promulgada em 20 de dezembro de 2023 e publicada no Diário Oficial da União de 21 de dezembro de 2023, alterou o Sistema Tributário Nacional e enfrentou o problema por caminho diverso. Em vez de aguardar a lei complementar, o constituinte derivado inseriu uma regra de transição com assento constitucional.

O art. 16 da Emenda determina que, até que lei complementar regule o disposto no art. 155, § 1º, III, da Constituição, o imposto incidente naquelas hipóteses competirá, quanto aos bens imóveis e respectivos direitos, ao Estado da situação do bem ou ao Distrito Federal.

Tendo o doador domicílio ou residência no exterior, a competência passa ao Estado onde tiver domicílio o donatário ou ao Distrito Federal; estando o donatário também domiciliado ou residente fora do país, cabe ao Estado em que se encontrar o bem ou ao Distrito Federal. Já quanto aos bens do falecido, ainda que situados no exterior, a competência é do Estado onde ele era domiciliado; se domiciliado ou residente no exterior, do Estado onde tiver domicílio o sucessor ou legatário, ou do Distrito Federal.

Dois pontos merecem leitura cuidadosa. O primeiro é que a norma de transição define quem é competente, mas não institui o tributo. A exigência continua a depender de lei estadual válida e compatível com esse critério, bem como da observância das regras de anterioridade quando o Estado edita ou altera sua legislação.

O segundo ponto é temporal. O art. 17 da mesma Emenda estabelece que a alteração do art. 155, § 1º, II, da Constituição se aplica às sucessões abertas a partir da data de publicação da Emenda. Como a publicação ocorreu em 21 de dezembro de 2023, a data da abertura da sucessão passa a funcionar como divisor de águas na definição do Estado credor.

A Emenda ainda tocou o ITCMD em outros dois aspectos relevantes para o planejamento. O imposto passou a ser necessariamente progressivo em razão do valor do quinhão, do legado ou da doação. E deixou de incidir sobre transmissões e doações destinadas a instituições sem fins lucrativos com finalidade de relevância pública e social, nos termos que a Constituição passou a prever.

Reflexos no inventário e no planejamento sucessório

Na prática forense, o primeiro trabalho é cronológico. Identificar a data do fato gerador, isto é, a abertura da sucessão ou a formalização da doação, define qual arcabouço se aplica: o cenário anterior à Emenda, em que a cobrança nas hipóteses com elemento estrangeiro carecia de base nacional, ou o cenário atual, regido pelo critério de transição.

O segundo trabalho é de qualificação dos bens. Conta bancária, aplicação financeira, participação societária e imóvel situados fora do país recebem tratamento distinto na regra de transição, que separa os bens imóveis, a doação feita por quem está no exterior e os bens do falecido. Classificar mal o ativo leva ao recolhimento no Estado errado, com risco de cobrança dupla e de discussão administrativa demorada.

O terceiro cuidado é documental. Inventário com bens no exterior costuma exigir avaliação em moeda estrangeira, conversão cambial na data correta, tradução juramentada e apostilamento dos documentos estrangeiros. Em muitos casos há sobrepartilha, quando o acervo externo somente é identificado após a partilha dos bens situados no Brasil.

Há também o cuidado com a legislação local. Cada Estado tem alíquotas, faixas de isenção e obrigações declaratórias próprias, e o teto das alíquotas é fixado pelo Senado Federal. Verificar se a lei estadual já se ajustou ao critério constitucional de transição evita autuação indevida e sustenta eventual impugnação.

No planejamento feito em vida, a localização do doador e do donatário deixou de ser detalhe secundário. Quem reside fora do Brasil e pretende doar a filho residente no país sabe, pela regra de transição, qual Estado é o credor. Essa previsibilidade permite calcular a carga tributária com antecedência e comparar alternativas legítimas de organização patrimonial.

Quem recolheu o imposto no período anterior, por força de lei estadual depois tida como insuficiente, deve preservar guias, declarações e comprovantes. A análise de eventual restituição exige confronto entre a data do pagamento, a modulação de efeitos e o prazo prescricional, e esse exame não se sustenta sem o conjunto documental completo.

As informações deste artigo são de caráter informativo e não substituem consulta jurídica individualizada. Cada caso possui particularidades que exigem análise específica.