75%的职权罚款：税务机关何时适用，以及如何提出异议

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75%的职权罚款（multa de ofício）是税务稽查补征中的一般规则，但当税务机关认定存在欺诈、故意或虚假行为时，罚款可能加倍。不过，行政判例要求必须提供具体证据证明主观要件，才能适用加重处罚，而这一要求已成为税务争议中最主要的抗辩方向。

什么是75%的职权罚款，何时适用

职权罚款规定于第9.430/1996号法律第44条，只要税务机关通过职权补征（lançamento de ofício）确立税收债权，就会适用。所谓职权补征，是指税务机关发现纳税人未缴税、少缴税，或申报不准确的情形。标准比例为应征税款全额或差额的75%。

这是一种客观处罚：只要查明主要义务未被履行，无论义务人是否有此意图，罚款即告适用。纳税人未缴应纳税款，即便是出于解释上的误解或计算错误，也要承担这笔罚款，并加收按Selic利率计算的利息。

加重罚款：故意、欺诈与虚假行为

当税务机关认为存在故意行为时，情况就不同了。第9.430/1996号法律第44条第1款规定，在第4.502/1964号法律第71条、第72条和第73条所列情形下加重处罚，这三条分别规范逃税（sonegação）、欺诈（fraude）和串通（conluio）。历史上，这种加重会使罚款翻倍，由75%提高到150%。

第14.689/2023号法律对这一制度作了调整。自该法起，加重罚款改为税款金额的100%，150%的比例仅保留给累犯情形，即在特定期限内重复同一故意行为。这一修改旨在体现比例原则，避免自动适用最重的上限。

关键之处在于加重罚款的前提：它不等同于单纯的未缴税。必须证明纳税人有意图地隐瞒应税事实的发生、伪造信息，或与第三人串通以损害国库。在此语境下，故意是加重违法行为的构成要件，而不是未履行义务的当然后果。

法律上的逃税，是指意图阻止税务机关知悉应税事实的故意作为或不作为。欺诈，是指改变应税事实的基本特征，以减少或推迟缴纳税款的手段。串通，是指两人或多人之间为实施逃税或欺诈而达成的合意。三者的共同特征都是意图，即所谓的构成要件主观要素。

纳税人未缴应纳税款，即便是出于解释上的误解或计算错误，也要承担这笔罚款，并加收按Selic利率计算的利息。

对主观要件举证的要求

行政判例恰恰集中在主观要件上。税务行政上诉委员会（Conselho Administrativo de Recursos Fiscais）通过第14号CARF汇编意见（Súmula CARF nº 14）确立了这样的见解：仅依据法定推定认定收入漏报，本身并不足以使职权罚款加重。换言之，不利的税务结果并不足以推定存在欺诈。

这一推理与加重违法行为的结构相一致。既然75%的罚款已经客观地惩罚了未缴税行为，如果承认同一漏报行为就当然可以适用加重罚款，就等于抹杀了两种处罚在法律上的区别。加重需要更多的东西：证明纳税人明知并希望出现违法结果。

在这一点上，举证责任在于作出稽查的机关。主张存在故意的一方应当证明故意，因为纳税人的善意是被推定的。补征决定的理由说明源于行政行为的说理义务，必须阐明为什么该具体行为构成逃税、欺诈或串通，而不是单纯的错误或解释分歧。

行政争议中的主要抗辩思路

针对加重罚款的抗辩，首先是对主观定性提出异议。纳税人应当说明，稽查处理仅描述了结果，即税款差额，却没有证明存在欺诈意图。当违法通知书（auto de infração）完全依赖收入漏报的法定推定时，援引第14号CARF汇编意见往往可以排除加重。

第二条思路是主张缺乏适当的理由说明。如果稽查机关没有详细说明有哪些具体事实能够表明存在故意，只是使用笼统的套话，就存在说理瑕疵，影响加重部分的效力。在这种情形下，无效只及于超出部分，若主要债权仍然成立，则保留75%的基础罚款。

另一种常见主张是区分合法的税务筹划与虚假行为。选择负担较轻的架构，如果有经济实质和商业目的作支撑，就不构成欺诈。单纯节税本身并不意味着故意。抗辩方需要证明相关交易具有真实性和自身的目的，从而推翻存在手段性规避的指控。

此外还有从旧兼从轻（retroatividade benigna）的论点。由于第14.689/2023号法律原则上将加重罚款从150%降为100%，《国家税法典》（Código Tributário Nacional）第106条允许对尚未终局裁判的行为适用更有利的法律。因此，仍在行政程序中争议的案件可以受益于较低的比例，这一主张在近期的裁判中已被采纳。

常见问题

75%的罚款与加重罚款在实践中有什么区别？

75%的罚款是客观的，只要税务机关查明存在未缴或少缴税款，即告适用，无需证明意图。加重罚款在累犯情形下可达100%或150%，取决于是否证明存在故意、欺诈、逃税或串通。前者惩罚结果，后者要求证明纳税人的有意行为。

为什么收入漏报并不总能成为适用150%罚款的理由？

因为依据法定推定认定的收入漏报，只反映税务上的结果，并不反映欺诈意图。第14号CARF汇编意见已确认，仅此一项事实不足以适用加重。要加重处罚，稽查机关必须指出能够证明故意意图的具体事实，例如虚假文件或以欺诈方式利用他人名义。

能否依据新法降低加重罚款？

可以。第14.689/2023号法律将加重罚款的标准比例从150%降为100%，把较高上限保留给累犯。依据《国家税法典》第106条，该条允许对尚未终局裁判的行为适用更有利的法律，正在进行程序的纳税人可以请求调整为较低的比例。

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