境外资产的遗产税：向ITCMD申报与缴纳须知

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对位于境外的财产征收继承税和赠与税的问题，再次成为巴西税务领域讨论的焦点。自巴西联邦最高法院（STF）裁定，在没有联邦补充法的情况下不得就此类情形征收ITCMD（巴西遗产与赠与税）以来，在巴西居住并继承或接受境外财产的人，正处于一个过渡阶段：税制改革正在推进，而申报义务依然完全有效。

最高法院就境外财产的ITCMD作出了什么裁判

死因转移与赠与税（Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação，简称ITCMD）的征收权属于各州和联邦区。当有人因他人去世而继承财产，或通过赠与（即生前的无偿行为）取得财产时，就需要缴纳该税。一般规则很简单：取得财产的人，按照州立法规定的税率和计税基础，向有权征税的州缴纳税款。

争议出现在以下几种情形：赠与人居住在境外、被继承人的住所在国外，或者财产位于其他国家。针对这些情形，不少州出台了自己的法律并开始征税，理由是税收管辖权本身就允许立即征收。

联邦最高法院在以重大影响（repercussão geral）机制审理该事项时，确立了相反的主张。法院认为，在尚无联邦补充法对此作出规范之前，各州不得就这类具有国际connection的情形征收ITCMD。该裁判承认州享有征税权，但在缺少规定征收标准的全国性规范时，这项权力不能完整行使。

宪法为何要求制定补充法

这一裁判的依据就在宪法条文本身。宪法规定，当赠与人在国外有住所或居所，或者被继承人在国外拥有财产、居住或有住所，或者遗产清算程序在国外进行时，应由补充法来规范设立ITCMD的权限。

这一要求并非形式主义。如果没有全国性规范，就可能出现多个州都想对同一事实征税的情况，或者巴西对已在境外缴过税的情形再度征税，从而造成重复征税。补充法的作用恰恰在于确定由哪一级主体享有征税权、如何计算计税基础，以及如何避免各联邦单位之间的冲突。

在国会出台这项规范之前，最高法院认为，处理该问题的各州法律凡是侵入了联邦立法专属领域的部分，均不具有效力。因此，仅以这些州法为依据的征税行为受到了影响。

该裁判承认州享有征税权，但在缺少规定征收标准的全国性规范时，这项权力不能完整行使。

效力的调整及受影响的人群

作出裁判时，最高法院对该主张的效力进行了调整（modulação），即确定它从何时起产生后果。原则上，该裁判自判决书公布之日起生效，在此之前已依据州法完成的征收予以保留。

不过，也有一项重要的例外。在裁判作出之前就已通过行政或司法途径对该问题提出争议的纳税人，不受这一限制的约束。对这些案件，该主张完全适用，因此可能在法定期限内请求返还不当缴纳的款项。

这一区分具有直接的实际影响。在效力调整的时间节点之前未经异议就缴了税的人，很难追回已缴款项。而已经提起诉讼，或及时提出行政异议的人，则保有追回无补充法依据而被征收税款的权利。

税制改革对过渡阶段的影响

2023年底颁布的税制改革直接回应了最高法院所指出的规范空白。修订后的宪法文本规定了一项过渡规则，允许各州在最终的补充法出台之前，就含有外国因素的转移重新征收ITCMD。

这项过渡规则设定了征税权的划分标准，既避免该税无人征收，也减少各州之间的争议。总体而言，它根据被继承人或赠与人的住所以及受益人所在地，确定由哪一级主体享有征税权，使这个原本因缺少全国性规范而陷入停滞的领域有了可预期性。

有必要区分这两个阶段。改革之前，最高法院的主张占上风，没有补充法作为支撑的征收被叫停。改革之后，出现了一项过渡性的宪法依据来支持征税，直到国会制定出最终的补充法为止。

改革还改变了ITCMD的税率体系，朝着按转移价值实行强制累进税率的方向发展。这意味着经济规模较大的遗产和赠与，往往要承担相对更高的税负，具体取决于各州如何根据新的宪法框架调整自己的立法。

补充法出台前，各州可以征收什么

在最高法院裁判与未来补充法之间的这段时间里，纳税人需要关注两个不同的层面。第一个层面，是发生在宪法过渡规则之前的事实。对这些事实，各州在没有补充法的情况下征税仍然可以提出异议，具体取决于已确立的主张以及各人的诉讼状态。

第二个层面，是在新的宪法过渡规则生效期间发生的事实。对这些事实，即使最终的补充法尚未公布，征税也有依据。继承或接受具有国际因素的赠与的纳税人，应当核实应税事实发生的日期以及有权征税的州的立法。

鉴于情况复杂，个案分析至关重要。究竟哪个州可以征税、适用什么计税基础、是否有已缴款项可以追回，取决于转移发生的时间、各方的住所，以及此前是否已有争议程序。每一项因素都会改变结果，也会影响可能的返还权利。

申报境外所得财产的义务

关于ITCMD的争论，并不能免除履行申报义务。无论是通过继承还是赠与取得境外财产，都会对联邦税务机关产生相应义务，而这些义务与州税是否应当征收的争论无关。

在巴西居住的人，应当在年度所得税申报中填报位于境外的财产和权利，并注明来源、性质和取得价值。所继承或接受赠与的财产，也需要登记为资产增加，即使免征所得税也是如此，因为免税并不免除申报义务。

此外，当在境外持有的资产总额超过一定限额时，还有一些特定义务，例如向货币主管机关申报巴西资本在境外的情况。即使该次转移在当时无需缴纳ITCMD，不履行这些义务也可能招致罚款和质询。

常见问题

我继承了一位居住在境外的亲属的遗产。现在需要缴纳ITCMD吗？

答案取决于被继承人去世的日期以及有权征税的州。对于税制改革过渡规则之前的事实，仅依据州法进行的征收，可以根据最高法院的主张提出异议。对于之后的事实，则有过渡性的宪法依据支持征税。建议在缴纳任何款项之前，先核实适用的州立法以及应税事实发生的日期。

我就一笔来自境外的赠与缴纳了ITCMD。可以追回这笔款项吗？

返还的可能性是存在的，但有限。在最高法院作出裁判之前，就已在行政或司法层面对该征收提出争议的人，通常在追回已缴款项方面处于更有利的位置。未经异议、且在效力调整时间节点之前缴税的人，原则上无法追回。要评估成功的可能性，必须对具体案件和时效期限进行分析。

我通过继承取得了境外财产。在巴西需要申报什么？

位于境外的财产应当列入年度所得税申报，并注明来源和价值。所继承或接受赠与的财产，也应作为资产增加进行申报，即使免征所得税也是如此。根据境外资产的总价值，还可能需要申报巴西资本在境外的情况。无论ITCMD的争论结果如何，申报义务都依然存在。

As informações deste artigo são de caráter informativo e não substituem consulta jurídica individualizada. Cada caso possui particularidades que exigem análise específica.