从PIS/COFINS税基中排除ICMS-ST

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将ICMS-ST从PIS和COFINS的计税基础中排除，是一项有别于常规ICMS排除的税务主张，有其自身的依据和影响，至今在各级法院仍存在争议。

常规ICMS与税收替代制ICMS的区别

要理解将ICMS-ST (税收替代制下的ICMS，即商品和服务流转税) 排除出PIS/COFINS (社会一体化基金/社会保障融资contribution) 税基的主张，首先要分清ICMS的两种缴纳方式。在常规制度下，纳税人在每一笔交易中自行核算ICMS，按销售金额计算税款，再扣减采购所产生的抵扣额。而在税收替代制 (ICMS-ST) 下，整个产业链的税款由一名纳税人 (替代人) 提前统一缴纳，再由其向被替代人收取按面向最终消费者的推定售价计算的ICMS款项。

ICMS-ST的征收方式，是在替代人的出库价格上适用一个附加价值率 (Margem de Valor Agregado，MVA)，以此推算商品在后续各环节直至到达最终消费者时的价格。被替代人收到已缴纳ICMS-ST的商品后，在其后续销售中不再单独列示ICMS。然而，ICMS-ST的金额构成了商品的采购成本，因此可能影响PIS和COFINS等其他税种的计税基础。

将常规ICMS从PIS/COFINS税基中排除的问题，已由STF (巴西联邦最高法院) 于2017年在RE 574.706 (第69号议题) 中作出裁决，确定发票上列示的ICMS不属于企业的营业收入，因此应从这两项社会贡献税的计税基础中剔除。但ICMS-ST问题有其特殊之处，使得相关讨论更为复杂，法律上的后续影响也各不相同。

排除ICMS-ST主张的依据

主张将ICMS-ST排除出PIS/COFINS税基的纳税人认为，STF在第69号议题中的ratio decidendi (裁判理由) 同样适用于ICMS-ST。其核心论点是：无论以何种方式缴纳，ICMS都不属于纳税人的收入，而只是经由企业账户流转、依法必须上缴各州国库的款项。既然常规ICMS不计入营业收入，ICMS-ST同样不应计入。

从会计角度看，被替代人将ICMS-ST记作商品采购成本的一部分。当该纳税人按非累积制核算PIS和COFINS时，计税基础是全部总收入，其中包括那些成本中含有ICMS-ST的商品的销售金额。这样一来，由于被替代人的售价反映了采购时承担的税收成本，ICMS-ST便间接地影响了这两项社会贡献税的计税基础。

在常规制度下，纳税人在每一笔交易中自行核算ICMS，按销售金额计算税款，再扣减采购所产生的抵扣额。

而Receita Federal (巴西联邦税务局) 则认为，ICMS-ST的情形与常规ICMS有着本质区别。在税收替代制下，被替代人在其销售发票上并不列示ICMS，因而无从确定应从税基中扣除的金额。此外，税务局还主张，ICMS-ST已在前一环节缴纳，属于产品成本，并已最终计入价格之中。

法院与CARF的立场

Superior Tribunal de Justiça (STJ，巴西高等法院) 在第1.125号重复性议题中审理了这一问题，并于2023年对第1.896.678/RS号和第1.958.265/SP号特别上诉作出判决。STJ第一部 (Primeira Seção) 裁定，ICMS-ST的金额不计入被替代人应缴PIS和COFINS的计税基础，所适用的逻辑与STF在第69号议题中的先例相同。

STJ的裁判理由在于：无论以何种方式征收 (常规方式或税收替代制)，ICMS都不会成为纳税人的资产，只是流入账户、用于上缴各州公库的现金。该裁判对全国所有联邦法院和法官均具有约束力，但国家财政部 (Fazenda Nacional) 可以主张存在宪法问题，通过特别上诉 (recurso extraordinário) 向STF对该解释提出质疑。

在行政层面，Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF，联邦税务行政上诉委员会) 就此问题作出的裁决并不一致。一些审判庭遵循STJ的见解，允许排除；另一些审判庭则维持税务局反对排除的立场。了解ICMS税收替代制的运作方式，对于评估这一主张对每位纳税人的风险与机会至关重要。

被替代人的实务要点

希望将ICMS-ST从PIS/COFINS计税基础中排除的被替代人，应采取切实措施来量化应排除的金额。由于被替代人的销售发票上不列示ICMS-ST，因此需要通过分析采购发票来确定税款金额，替代人代扣的ICMS-ST会在采购发票中载明。

根据《国家税法典》(Código Tributário Nacional) 第168条规定的时效期间，对抵扣额的追溯核算可以涵盖最近五年。纳税人应收集所有含有ICMS-ST的采购发票，计算各核算期间应从PIS/COFINS税基中排除的相应金额，并更正附属申报义务 (EFD-Contribuições) 以体现该排除。

多缴款项的追回，可以通过行政抵销 (向Receita Federal申请确认抵扣权) 进行，也可以通过不当得利返还之诉 (repetição de indébito) 进行。行政途径更快捷、成本更低，但要求纳税人持有已确定的法院判决，或符合行政机关承认该权利的情形。税款返还之诉 (repetição de indébito tributário) 是通过司法途径请求返还相关款项的适当诉讼工具。

常见问题

PIS/COFINS税基中的ICMS主张与ICMS-ST主张有何区别？

常规ICMS的主张 (STF第69号议题) 涉及排除纳税人自己在销售发票上列示的ICMS。ICMS-ST的主张则涉及排除通过税收替代制提前缴纳的ICMS，该税款并不由被替代人在其销售中列示，却构成其采购成本。虽然法律依据相近，但排除的具体操作方式并不相同。

被替代人可以通过行政途径排除ICMS-ST吗？

在STJ作出第1.125号议题的裁判之后，被替代人已有坚实的法律依据来主张排除。最稳妥的途径是取得法院判决，但也有一些纳税人在Receita Federal获得了行政确认，尤其是在能够证明STJ的先例直接适用于其案件的情况下。更正EFD-Contribuições和申请确认抵扣权，是必要的行政步骤。

如何计算应从PIS/COFINS税基中排除的ICMS-ST金额？

计算需要分析适用税收替代制的商品采购发票，确定每笔交易中由替代人代扣的ICMS-ST金额。该金额应按比例从相应期间的销售收入中排除。实务中的做法是：用采购环节已缴纳的ICMS-ST总额除以以ST方式采购的商品的销售总额，得出ICMS-ST占收入的平均百分比，并据此进行排除。

As informações deste artigo são de caráter informativo e não substituem consulta jurídica individualizada. Cada caso possui particularidades que exigem análise específica.