LC 190/2022之前的ICMS-Difal：STJ确认征收有效

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STJ（巴西高等司法法院）裁定，1996年的《坎迪尔法》已足以授权对向该税纳税企业进行的州际销售征收ICMS-Difal（州商品流通服务税税率差额），即使在第190/2022号补充法生效之前的期间亦然。

STJ在第1.369号重复性议题中作出了怎样的裁决

STJ第一庭审理了第1.369号重复性议题，为一场在各州法院屡屡产生相互矛盾判决的争议画上了句号。确立的裁判要旨十分直接：第87/1996号补充法（即通称的《坎迪尔法》）已对州际交易中向属于该税纳税人的最终消费者征收ICMS税率差额作出了充分规定。这一结论适用于第190/2022号补充法生效之前的期间。

用通俗的话说，法院认为目的地州在2022年之前确实有权就此类交易征收Difal。当时并不存在需要填补的立法空白，因为1996年的法律已经包含了征税所需的各项要素。

由于本案按重复性上诉程序审理（REsp 2.133.933），该裁判要旨此后将指引所有涉及同一问题的其他案件，这极大压缩了在该时间段内主张征收无效的空间。

通俗解读：谁是”属于该税纳税人的最终消费者”

这个专业术语听起来吓人，但概念其实很简单。属于纳税人的最终消费者，指的是已登记为ICMS纳税人、并从其他州购买商品用于自身经营活动而非转售的企业。

设想一家米纳斯吉拉斯州的冶金企业从圣保罗州的供应商处购买了一张工作台。这张工作台不会被放到商店的货架上，而是留在工厂里使用。再举几个例子：一家运输公司从外州购买轮胎用于自己的车队，或者一家餐厅从外州采购工业烤箱来装备厨房。在所有这些情形中，企业终结了该商品的流通链条，但由于其日常开展的经营活动，仍然是该税的纳税人。

这与个人在网上购买手机的情形不同。此人同样是最终消费者，却不是ICMS纳税人。这一区别看似细微，而恰恰是它决定了本案的结果。

为什么此前对征收存在疑问

《联邦宪法》第155条第2款第VII项规定，在向位于其他州的最终消费者提供商品和服务的交易中，若收货方是该税的纳税人，则适用州际税率。这部分税款归来源州所有。目的地州则有权取得税率差额，即其州内税率与已缴纳的州际税率之间的差额。

第87/2015号宪法修正案将类似的逻辑扩展到了非纳税人的收货方，这正是个人在外州网店购物的典型场景。由此引发了一场旷日持久的争论：这项特定征收是否需要一部全国性补充法才能实施。STF（巴西联邦最高法院）在第1.093号议题中解决了这一问题，要求制定新的补充法，国会随之通过了第190/2022号补充法。

许多纳税人对STF的这一先例作了扩大解读，进而主张针对纳税企业的征收在2022年之前同样因缺乏补充法而存在瑕疵。STJ驳回的正是这种解读。关注ICMS Difal对电子商务销售影响这一议题的人会注意到，这两种场景的规范基础从来就不相同。

对于纳税企业而言，1996年的法律并无漏洞。漏洞仅存在于非纳税人收货方的情形。

主审法官指出了三个核心理由。第一：禁止各州征收税率差额，无异于架空《坎迪尔法》中已施行三十年的条款。第二：电子商务的发展改变了州际购物的现实，使远程交易变得司空见惯，但这种消费习惯的变化仅在非纳税人方面造成了漏洞。第三：《坎迪尔法》第6条第1款早已就与纳税人进行的此类交易中的税率差额确立了纳税责任，并界定了应税行为和计税依据。既无遗漏，便无需补充。

实践中会有哪些变化

对于在2022年之前就自用目的的州际采购缴纳了Difal的企业来说，这一裁决意味着当时的缴纳是应当的。仅以缺乏补充法为由提出的退税请求失去了依据，同样的逻辑也适用于试图在未来的税务核算中抵扣这些金额的做法。

对于正在就该期间的税务处罚决定进行争议的企业，形势变得更为严峻。那些向纳税人收货方征收了税率差额并被诉至法院的州，现在拥有了对其有利的重复性裁判要旨。为等待判决而中止的案件很可能会恢复审理，并适用已确立的裁判指引。

但这并不意味着所有征收都因此变得正确。该裁判要旨仅涉及一个特定问题，即《坎迪尔法》作为规范基础的充分性。以下问题仍可逐案争议：

• 税率差额的计算错误，包括对其所适用的计税依据的认定错误；
• 所适用的州内税率与目的地州的法律规定不符；
• 对交易性质的错误认定，即商品实际上是为转售而非自用而购入；
• 处罚决定书的形式瑕疵，如缺乏理由说明或限制辩护权；
• 确认税收债权的权利已过失效期。

在此向会计师和税务负责人提出一项管理上的提醒：如果企业曾寄望于立法漏洞主张胜诉而计提了相关准备金，那么该准备金需要重新审视。在缺乏法律依据的情况下维持胜诉预期，会扭曲资产负债表并干扰现金决策。

这一裁决还具有预防性效果。那些仍在记录用于消费或固定资产的州际采购却未核算税率差额的企业，应当审视其操作流程，因为该裁决已抽走了近年来支撑这种不作为的主要论据。深入理解ICMS在实践中的运作方式，从应税行为到税收替代，有助于区分哪些是已经确定的义务，哪些仍有争议余地。

纳税人与非纳税人仍走在两条不同的轨道上

值得注意的是，同一主题下并存着两种不同的制度。当收货方不是该税的纳税人时，Difal的征收取决于第190/2022号补充法以及关于其生效起始时间的争议。当收货方是纳税人时，征收自1996年起便以《坎迪尔法》为依据。

这种区分解释了为什么看似相互矛盾的判决能够并存：它们所处理的是不同类型的收货方。举例来说，同一家电气材料供应商可以向另一州登记为纳税人的建筑公司出售一批断路器，又在第二天向同一州的一位个人消费者出售三个断路器。这两笔交易在发票上看起来相似，但在税率差额方面却遵循不同的法律依据。

对于负责税务合规管理的人员来说，经验在于按收货方类型和期间整理历史记录。2022年之前与纳税人进行的交易，在征收有效性层面已有定论。同一期间与非纳税人进行的交易，则继续受STF第1.093号议题及2022年补充法所构建的制度规范。

这一重复性裁判要旨也提示有必要重新审视诉讼策略。坚持已被否定的论点只会带来成本、败诉律师费和消耗，而毫无胜算。将精力投向STJ尚未裁决的问题，特别是那些与所征税额的具体核算以及税务程序合规性相关的问题，才会更有收获。

常见问题

STJ就2022年之前的ICMS-Difal作出了怎样的裁决？

法院在第1.369号重复性议题中确立：第87/1996号补充法已对州际交易中向属于该税纳税人的最终消费者征收ICMS税率差额作出了充分规定。因此，目的地州在第190/2022号补充法之前期间的征收是有效的。其依据是《坎迪尔法》第6条第1款，该条款早已就税率差额确立了纳税责任，并界定了此类交易的应税行为和计税依据。

第190/2022号补充法在何种情形下真正产生了影响？

当商品的收货方不是该税的纳税人时，即个人在外州网店购物的情形，这部法律是实施税率差额征收所必需的。该场景因第87/2015号宪法修正案而产生，并由STF在第1.093号议题中处理，当时要求制定新的补充法。至于纳税企业，STJ认为从来不存在漏洞，因此2022年的法律并非这类交易征收可能性的起点。

如何判断企业的采购是否产生税率差额？

判断标准是商品的用途。如果企业已登记为ICMS纳税人，并从其他州的供应商处购买商品用于自身经营活动，无论是消费还是固定资产，该交易即属于STJ所分析的情形。如果采购是为了转售，商品将继续处于流通链条中，适用的逻辑则有所不同。审核州际进货发票，将自用与转售区分开来，正是找出税率差额适用范围的关键一步。

As informações deste artigo são de caráter informativo e não substituem consulta jurídica individualizada. Cada caso possui particularidades que exigem análise específica.